“低价中标、高价索赔”是施工单位的常用手法。
在此手法下，通过设计变更和工程签证是必走途径。在审计实务中我们发现，部分项目的施工单位为了项目中标，采取降低投标报价中的成本和利润，中标后在施工过程中通过设计变更和工程签证的手法，对利润低的项目变更做法重新组价。建设项目的设计变更和工程签证已成为工程投资审计的高风险点，对设计变更和工程签证的审核直接关系到项目的审计质量和审计风险。
01、设计变更中常见的问题及审计对策
设计变更是指设计单位依据相关单位要求调整，或对原设计内容进行修改、完善、优化。设计变更一般以图纸或设计变更通知单的形式发出。其常见问题有：
1、变更情况不真实。建设单位、施工单位与监理单位、设计单位共同串通采取虚假变更，套取高额工程款。虚假设计变更主要是对隐蔽工程进行虚假变更，如伪造房屋的基础超深、道路的路基软基换填等，在事后审计中很难进行核实。
2、变更事项不必要。建设单位、施工单位通过设计变更故意提高建设标准，扩大建设规模，使得建设内容超出概算批复的建设范围。如某学校教学楼建设工程，概算仅批复教学楼主体部分及周边场地硬化，建设过程中变更设计，对运动场进行改造，并对教学区和生活区的地面全部进行处理，远远超出概算批复的建设范围。又如某工程铝合金窗报价远低于市场价，通过设计变更将铝合金窗全部变更为塑钢窗，从而重新组价获取利润。
3、变更程序不合规。设计变更不按规定程序办理变更审批手续。如业主单位不向设计单位发出变更通知，仅以口头形式通知，没有洽商变更；部分设计变更出具的时间晚于具体施工时间；变更单序号排列错乱。如某市政项目，设计变更出具的时间是7月份，经核对施工日志及监理日志，实际的施工时间是当年的5月份，存在先施工后变更的问题。
4、设计变更不严谨。部分项目未进行严格的图审，施工过程中多次变更设计，导致送审图纸与实际现场情况不一致。
针对上述问题，审计时应采取如下对策：
1、首先应当审核工程变更审批手续是否完善。审查变更资料是否齐全，有无工程变更批文,工程变更图纸及原设计图纸，监理单位、设计单位从设计变更的技术、经济等方面的认可意见等。对工程变更的主要理由、变更内容，处理方式等要从整个项目全局的角度审核，理清思路，抓住重点。
2、审查工程变更是否合理。审计人员应根据施工单位所提交的变更申请充分分析变更的理由，对比合同中对发包范围的规定以及相关内容，判定是否超出工程范围；审计时要重点分析施工合同的价款调整的约定形式及方法，是固定单价合同还是总价包干合同，着重审查工程变更价款中是否存在应由施工方方自己承担的工程费用。如果施工单位提交的变更申请根据合同约定应由施工单位自己承担，则此项变更的不成立。
3、审核工程变更是否真实。重点分析工程是否存在变更必要，变更事项能否与其他送审资料相互佐证，并要求建设单位提供施工时的影像资料。如房屋基础超深，可要求建设单位提供当时现场的开挖照片进行比对。必要时应当聘请有资质的第三方检测机构对隐蔽工程部分进行检测，甄别变更事项是否属实。
4、审查工程变更单价、工程量是否正确。审计时应审核设计变更价款是否按照相关规定计算。一看是否高套定额，如某工程的变更属于挖管沟土方，而施工单位套用挖基坑定额致使单价偏高；二看是否有多套定额子目，如墙面贴瓷砖子目已含基层砂浆抹灰，不应再套墙面抹灰子目；三看是否按照定额规定的工程量计算规则计算，是否与定额子目所包含的工作内容重复；四看工程量是否与施工图、竣工图及现场情况一致；五看材料调差是否按合同文件执行；六看取费是否按合同约定取费。
02、工程签证中常见的问题及审计对策
工程签证主要指施工企业就施工图纸、设计变更所确定的工程内容以外，施工合同未含而实际又发生费用所办理的签证。其常见问题有：
1、签证事项不真实。有的项目建设方代表缺乏造价控制意识，对签证工作不负责任，未经核实随意签证，造成签证事项不真实。一是签证内容与实际施工情况不符从而导致虚增金额。施工单位利用隐蔽工程难以核实的特点，虚构工程量及造价。如道路拓宽工程，对施工便道进行了签证，在审计过程中发现该项目是公路旧路加宽工程，施工时原有道路畅通，不须设置临时施工便道。二是对已包含在清单内的工作量重复签证。如某房屋建筑工程，设计图纸中已包含2万余方土方，另签证了4千余方土方万元，送审资料中没有任何资料证明土方增加的情况，经审计，该签证土方量已包含在合同土方量以内。
2、签证记录不准确。一是签证量大于施工量，如某绿化工程，虚报绿化提升改造面积，将原有绿化面积也作为施工内容列入签证中。二是签证计量方法不正确，利用清单计价和定额计价的计算规则差异多计取工程量。如某道路工程，工程量清单中已有挖土方的综合单价，按清单计价规范应按构筑物水平投影面积乘以挖土深度，施工单位利用现场工程师不了解清单计价规范，对放坡及工作面土方进行另外签证。
3、签证内容不清晰。部分工程签证不详细注明签证的事由，只签署工程量及价格，使得审计人员难以判明签证事项是因哪方原因造成。如某市政道路改造工程，对修复自来水管进行签证，未写明自来水管破裂是因为自来水管埋深过浅还是因为施工单位不按规范施工造成的，难以认定签证是否成立。签证中往往只注明增加工程量部分，而不注明清单报价中有而实际未做的项目，企图蒙混过关。如某学校建设工程，教师办公室原设计为天棚刮瓷，后以签证形式增加矿棉板吊顶，签证内容中只注明增加矿棉板吊顶。审计人员到现场核实，打开吊顶查看，发现吊顶以上均未粉刷和刮瓷，签证中并未注明未做的工程量。
4、签证程序不合规。现场签证一般需要业主、监理、施工单位三方共同签字，但审计中发现，有的现场签证并无三方共同签字，有的只有相关人员签字无公章，有些签字人员并不是合同约定的法定代理人或委托人，有的签证无签证日期等，造成签证单无法与其他资料相互印证，给审计工作增加了很多困难。
针对上述问题，审计时应采取如下对策：
1、签证资料的内容必须具有合法、合规性。审计时需要从程序的合法、合规性角度来检验签证的真实性。签证相当于补充合同，内容要在工程合同范围之内。审核过程中应注意三方代表签章是否齐全，有无越权签批；原件是否与复印件一致。
2、签证必须与合同及招标文件有关条款约定相符合。当签证工程项目与清单项目存在相同或相似子目时，单价应执行原清单综合单价；清单中没有相应子目，应按政府发布的市场信息价为准；信息价没有的，应当进行三方市场询价并签认考察纪要。定额消耗量、材料价格及人工调差应与合同约定的计价规则一致。
3、签证事项应核实是否真实，内容是否与实际发生相符。对签证中的工程量，审核时应到现场实地丈量、对照图纸计算核实。
4、签证的应分析合理性，判断签证是否成立。对一份签证进行审计时，审计过程中不仅仅需要核对签证的真实性，了解工程项目的具体情况，仔细分析工签证的真正原因，分析事项的责任方。实际中存在许多由于施工安排不当造成的返工、修补等损失费用不应计入工程签证中。审计时应注意并不是所有的变更签证所增加的费用都由建设单位负责，只有非施工单位原因才能签证，并计入工程款。