[摘 要] 印染行业属高污染行业。国家为保持国民经济的可持续发展,在行业准入条件、推行清洁生产、提高排放标准等方面制定了一系列的规章和政策。这些都增加了印染企业的环保投入进而增加企业的环境成本。本文从环境成本的定义和特点入手,总结了美国、加拿大、德国、日本等发达国家对环境成本构成的不同观点,并结合印染企业的生产工艺和各种环保投入,对印染企业环境成本的构成进行了探讨,以有利于环境成本的分配、计算和管理,最终提高行业竞争力,最后对印染企业环境成本构成中存在的问题进行了说明。
[关键词] 印染企业 环境成本 环境对策成本 社会关联成本
我国是纺织品加工大国,处于产业链前端的印染行业属高排污行业。国家为保持国民经济的可持续发展,在行业准入条件、推行清洁生产、提高排放标准等方面制定了一系列的规章和政策。这些都增加了印染企业的环保投入进而增加企业的环境成本。明确印染企业环境成本的构成是企业有效进行环境成本核算和管理的前提。本文对印染企业环境成本的构成进行了初步探讨。
一、环境成本的定义和特点
1.环境成本的定义。目前,对环境成本的探索属于新兴领域,许多学科对其做出了适合本学科口径的规定。会计学关于环境成本的定义,目前比较权威的观点是ISAR所定义的,环境成本是指本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。
该定义站在微观角度对企业环境成本进行界定,属狭义的内部环境成本。这一定义以明确企业的环保责任为中心,将企业对环境的影响负荷费用和预防措施开支列入核算对象,提出环境成本的目标是管理企业活动对环境造成的影响及执行环境目标所达到的要求。
2.环境成本的特点。对环境成本特点的把握影响环境成本构成的分析。与企业发生的传统成本相比,环境成本具有以下明显的特点:
(1)涵盖范围的全面性和分散性。与传统的成本范围较少考虑环境成本,并且一般只局限于产品的生产过程相比,企业环境成本涵盖的范围比较全面、广泛。包括原料的取得和加工过程,生产运输和销售过程使用、再使用和维护过程,回收和分解及以最后的处置过程中发生的所有的环境支出费用。
(2)费用发生额大且呈现不断上升的趋势。一方面,人们对环保的日益重视,作为主要污染者的企业对此承担的责任日益加大;另一方面,随着政府环境立法对企业约束力的增强,公众对环境质量的要求标准越来越高,这都使得企业的环境支出费用呈现不断上升的趋势。
(3)递延性,即难以与相应的环境收入相配比。企业某一个期间的环境成本支出不一定作用于当期,而是具有一定的向前或向后的递延性。
(4)不可预知性。其包括发生时间的不可预知和发生金额的不可预知。尽管企业可以通过成本预测来实现对未来可能发生的环境成本的把握,但是并不是所有的环境成本都可以预测的。比如为降低污染物排放而进行的环保设备投资基本属于可以预测(预知)的,而由于环境事故导致的罚款和赔偿金则属于不可预测(预知)的。
二、关于企业环境成本构成的不同观点
环境成本构成的种类及明细的确定是环境成本核算成败的关键之一。在世界环境会计的发展历史上,欧美等国家始终走在环境会计研究及相关信息披露的前端。美国、加拿大、德国、日本等国或通过立法或结合工业企业的实践对企业环境成本的构成形成了不同的观点。
1.美国环境保护署(EPA)于1995年将企业环境成本划分为传统成本、潜在的隐藏成本、或有环境成本、形象与对外关系成本等四大类,并按会计确认的难度进行了分层。其中,常规运营环境成本(即传统中的会计成本概念)能够直接分配到有关账户中;隐藏成本以前一般在管理费用中集中列示,不能给管理机构提供足够的环境成本信息,但近些年被广泛的运用于确定环境成本中。
2.加拿大特许会计师协会(CICA)于1993年将企业环境成本分为环境对策成本与环境损失成本。环境对策成本是指与企业进行环境保护活动对策相关的成本,即在企业生产经营过程中,为削减环境负荷及其影响而发生的成本,根据其效果的长短可分为环境投资和维持成本。环境损失成本是指因企业造成的环境污染而被受害者和第三方要求予以赔偿、恢复等所支付的成本,包括受害者赔偿金、罚款等。CICA的环境成本概念不是一种完全成本,而是一种独立的差额成本,其主要核算为执行环境保护对策而追加的、独立于传统企业生产成本之外的环境成本费用,这表明它将生产成本与环境成本分开进行核算。其对环境成本的分类更明确了以企业收益增减变动为标准的费用与损益的划分,这种分析有利于对环境成本管理的分析决策。
3.德国于1995年开始执行环境管理和建立审计体系,进行企业环境成本核算,并采用生态会计模式,即根据从物质、能源输入企业到企业向环境输出产品废弃的流转过程所形成的循环平衡原理,以物理化学单位计量各种环境负荷程度,并在此基础上核算环境成本和分析其投入产出结果。德国按企业环境成本在其流转过程中所处的不同阶段分为四种类型:事后的环境保全成本、环境保全预防成本、残余物质发生成本、不含环境费用的产品成本。德国的环境成本分类注重环境成本与环境负荷的关系,与我们现行的产品成本核算项目的分类相类似。
4.日本将企业环境成本概念分为外延不断扩大的三个层次:传统企业成本――企业成本――社会成本,传统企业成本即按传统的财务会计惯例计算的企业成本;企业成本,即企业决策中被漏记但潜在的环境成本;社会成本就是由企业造成的,但企业没有承担责任而由社会承担责任形成的成本。在此基础上,日本许多企业都根据实际情况,对企业的环境成本构成进行了划分,其中最有代表性的是三菱电机公司和富士通公司。
5.我国关于企业环境成本构成的观点主要包括两种:一是根据能否带来有形效益分为有形效益的环境对策成本(事前成本、事中成本和事后成本)和带来无形效益的社会关联成本;二是从总成本理论的角度出发划分为环境保护成本和环境损害成本。根据有关环境会计的调查研究,我国实际发生的环境保护项目包括环境治理费用、环境预防费用、环境补偿费用和环保行政事业费用。而环境损害成本是由企业的经济活动或其他活动导致的但尚不能明确计量,并由于各种原因而未由本企业承担的不良后果。主要包括自然资源的耗减费用和生态资源的降级费用。
三、印染企业环境成本的构成
印染企业环境成本的构成,直接影响到印染企业承担环境成本的多少,而印染企业环境成本承担多少又直接影响到印染企业可持续发展的能力。而印染企业环境成本的构成受企业内外部宏微观经济环境的影响,诸如环保立法、生产工艺、环保投入等。
1.印染企业的生产工艺。印染行业是工业废水排放大户,印染废水具有水量大、有机污染物含量高、色度深、碱性大、水质变化大等特点,属难处理的工业废水。印染加工的四个工序都要排出废水,印染废水的水质随采用的纤维种类和加工工艺的不同而异,污染物组分差异很大。一方面导致企业采取不同的处理技术产生不同的环境支出,另一方面企业受环境约束而研发环境友好产品和改进生产工艺。
2.印染企业的环保投入及效果。近几年,我国印染行业出现了前所未有的快速发展局面,已成为世界印染业中规模最大的国家,印染行业在为国家创造经济效益的同时,也成为水污染大户。国家为保持国民经济的可持续发展,国家先后颁布实施了《中华人民共和国清洁生产促进法》、《印染行业废水污染防治技术政策》和《国家对纺织印染行业的政策导向及发展目标》。2007年10月中国印染行业协会发布了首批节能减排技术推荐目录,涉及新型染整技术装备、新型纤维加工技术、废水循环使用和回收技术、印染废弃物的回收利用技术等。2008年2月4日国家发改委发布了《印染行业准入条件》。在国家政策的引导和约束下,许多印染企业依法推行清洁生产,在生产全过程推行新技术。
基于我国印染企业的现状和我国生态环境与自然资源,特别是水资源的贫乏对印染行业发展的制约,印染企业都积极走节能、节水、节电、推行清洁生产的发展道路。在实践中积累大量宝贵经验和很好的成绩同时,环保投入进而产生的环境成本的增加成为不可忽视的问题。
3.印染企业环境成本的构成。根据企业成本构成的原则,综合目前关于企业环境成本构成的研究成果,及我国环境会计实践的调查统计。可以将印染企业环境成本构成概括为表(如上表)。
四、印染企业环境成本构成中需要说明的问题
国外企业环境成本统计、分析、信息披露已较成熟。但国内企业这方面做的工作还远远不够,主动及被动要求披露的信息很少,企业内部也普遍没有建立起环境成本统计机制。煤炭、钢铁、化工、火电、油气田等企业在借鉴国外经验的基础上,试图将环境成本纳入企业的成本核算范围,为环境成本的广泛应用做出了尝试。
印染企业环境成本构成的分析影响其环境成本的计算和分配,又和环境成本的确认和计量密不可分。这是个不管探索、实践和完善的过程,既要基于有关理论,又要结合企业的实际情况。本文的初步探讨希望能给国内的印染企业提供有益的参考,但在推广过程中尤其需重点关注或解决以下问题:
1.在印染企业环境成本构成的两部分中,环境对策成本比较容易确认,难度在于事前、事中和事后的划分和分配上;而社会关联成本往往和企业执行环境目标的程度和相关管理部门对立法的执行情况,也就是外部环境内部化的程度问题。
2.随着全世界对环境的关注,国家关于环境立法的不断完善,印染企业外部经营环境会日益严格,导致环境成本的构成的边界不断清晰,企业环境成本内涵和表现也不断丰富和多样化,这是一个动态变化的过程。
3.为确保获取数据的渠道,以及数据的准确性,必须建立一套具有实际可操作性的环境成本管理体系。比较切实可行的方式是由环保管理部门根据环保事项确定本企业的环境成本构成,财务部门结合本企业的会计制度,对构成分项逐一进行财务科目确认,并需将环境成本统计工作制度化下来。
4.随着国家对节能减排工作的日趋重视,相关的节能减排专项审计也开展起来,企业要以此为契机,开展内部的包括环境成本在内的环保节能专项审计,确保信息披露的准确性。
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